（原標題： 廣州記賬公司?：增值稅超稅負返企業的納稅籌劃例解）

　　【導讀】稅收籌劃的實質是一種統籌安排。它以追求企業利益最大化為其最高目標，以充分利用現行有效的稅收政策為其最有效的方法，以不違反法律法規為其最基本的底線。

　　廣州記賬公司認為稅收籌劃的實質是一種統籌安排。它以追求企業利益最大化為其最高目標，以充分利用現行有效的稅收政策為其最有效的方法，以不違反法律法規為其最基本的底線。本文給出的思路可以說是針對享受增值稅超稅負返還優惠政策企業的籌劃模板，實際運用中可能會因目標企業所處行業、區域及適用的具體稅收政策的不同而有所不同，個案不可直接套用，應注意具體問題具體分析。

　　[政策依據]

　　財政部、國家稅務總局關于飛機維修增值稅問題的通知(財稅[2000]102號)“經國務院批準，現將有關飛機維修勞務的增值稅政策問題通知如下：為支持飛機維修行業的發展，決定自 2000年1月1日起對飛機維修勞務增值稅實際稅負超過6%的部分實行由稅務機關即征即退的政策。”

　　[目標企業基本情況]

　　某飛機維修企業，享受上述超稅負返還政策。由于企業屬于技術先進型，人工成本占生產成本比重較高，增值稅稅負大大高于一般加工修理修配企業，正常在10%左右，最高可達20%.自執行財稅[2000]102號文以來，企業一般在超過限定稅負的次月辦理增值稅超稅負返還手續，兌現增值稅即征即退政策。每年辦理的此項退稅超過500萬元，年年如此，平淡無奇。

　　2008年下半年初的某天，該企業聘請的注冊稅務師在例行輔導中發現了玄機，認為充分利用國家現行稅收政策，應該能得到更大的利益。得到企業管理當局同意后，經過大約兩個月時間的調研測算，年底為董事會拿出了具體籌劃方案。

　　[分析過程]

　　大家都知道，增值稅的稅負率(稅收負擔率)等于本期應納增值稅額與本期增值稅應稅收入的百分比。而本期應納增值稅額又等于本期增值稅銷項稅額與本期增值稅進項稅額之差。本期增值稅銷項稅額等于本期增值稅應稅收入與增值稅適用稅率之積，而增值稅適用稅率是一個定值。所以，廣州記賬公司判定增值稅稅負率的高低決定于本期增值稅應稅收入和本期增值稅進項稅額這兩個指標。

　　一般說來，本期增值稅應稅收入指標受制于會計法規和《增值稅暫行條例》及其實施細則的剛性規定，不易進行調節。所以，要想在稅負率上作文章，最好的切入點就應是本期增值稅進項稅額這個指標。

　　對于增值稅的一般納稅人來說，在持續經營的情況下，增值稅進項發票的抵扣，早抵晚抵之差異會直接體現在時間價值之上，并影響短時間內的稅負率，其他方面則影響不大。對取得的增值稅進項發票，企業從自身利益考慮，一般會選擇早認證早抵扣的處理方式。但是，具體到個案情況，如果企業持續經營期間的某段區間，一旦還享受增值稅的某項優惠政策，特別是超稅負返還政策，這個問題便會突顯出來，增值稅進項發票早抵晚抵的差異便被放大開來，也就有了進一步籌劃的必要。

　　[基本思路]

　　由于增值稅進項發票認證抵扣，稅法允許的時間長達90天(3個月，2010年1月1日后為180天6個月)。注冊稅務師認為在不違背抵扣規定的前提下，增值稅發票抵扣時間存在可控性，那么各月稅負率也就有調節的余地。通過調節各月稅負率，使某些月份稅負為零，不實現應納增值稅額;使某些月份稅負大大地超過限定的稅負率，盡可能多實現增值稅額，從而最大限度享受國家給予的優惠政策，為企業爭取到最大限度的利益，是存在現實可行性的。

　　[具體操作步驟]

　　1、收入確認嚴格按照會計法規的規定確認，不作人為調節。增值稅納稅義務發生時間的確定嚴格按照《增值稅暫行條例》及細則的規定，不作人為調節。

　　2、增值稅銷售發票的開具時間嚴格按照《增值稅專用發票使用規定》的規定開具，不作人為調節

　　3、增值稅進項發票的認證抵扣時間也嚴格按照稅務文件規定的時間范圍認證抵扣。

　　4、籌劃關鍵點：增值稅進項發票的認證抵扣時間嚴格控制在抵扣文件規定的期間范圍之內，但在具體操作細節上需按照既定的籌劃方案有計劃地認證抵扣。經過統籌安排，每年理論上可有5至6個月將增值稅月稅負調節為零，其他月份增值稅稅負保持6%以上，最高不作限制。并注意稅負為零的月份之間要有間隔，盡量避免連續出現。

　　5、經過籌劃，理論上計算的應該返還增值稅額上限為：稅負為零的月份的收入與優惠政策限定稅負率之積。受操作中不確定因素的影響，實際返還數可能小于理論上的計算數據。

　　[效果印證]廣州記賬公司以下為例

　　(1)該企業2009年全年實際增值稅納稅申報情況： 1、2、4、8、10，這5個月稅負均為零(各有少量留抵稅額)，而其他7個月則稅負畸高，都在10%以上。該企業按月執行超稅負6%返還政策，共得到返還稅款781.00萬元，比未作籌劃安排的2008年，剔除不可比因素情況下多退增值稅300萬元左右。

　　2010年全年實際增值稅納稅申報情況：2、4、5、7、10、11，這6個月稅負均為零(各有少量留抵稅額)。而其他6個月稅負畸高，都在10%以上。該企業按月執行超稅負6%返還政策，共得到返還稅款705.80萬元。比未作籌劃安排的2008年，剔除不可比因素情況下多退增值稅200萬元左右。

　　[注意事項]

　　本文談到的籌劃思路，對各類享受增值稅超稅負返還政策的企業都存在一定的借鑒作用，但也要注意個案的差異。假如國家稅務總局或目標企業所在省市國稅部門出臺了享受超稅負返還優惠政策之稅負需全年統算的規定，則此籌劃思路盡可能足額享受相應政策的效用失效。但目標企業仍可籍此籌劃思路，獲得推遲繳納部分稅款的貨幣時間價值。

　　[后記]

　　國家稅務總局安排對全國的航空企業進行檢查，某檢查組在對該企業的檢查中當然地關注到了此問題。檢查人員按照全年統一稅負率作的測算結果列示如下：

　　(1)該企業2009全年實現收入13895.17萬元，全年繳納增值稅1495.43萬元，全年平均稅負10.76%.如果按照全年6%統一稅負計算應返還1495.43-13895.17*6%=661.72(萬元)。

　　與企業按月計算的超稅負返還數額對比，相差781.00-661.72=119.23(萬元)。

　　(2)2010全年實現收入11878.63萬元，全年繳納增值稅1274.14萬元，全年平均稅負10.73%.按照6%統一稅負計算應返還1274.14-11878.63*6%=561.42(萬元)。

　　與企業按月計算的超稅負返還數額對比，相差705.80-561.42=154.37(萬元)。

　　差異擺在眼前，如何處理?

　　檢查組內部發生了激烈爭論，基本形成兩種觀點：一種觀點認為，企業人為調節各月稅負，多退超稅負返還稅款，應全額追繳入庫;另一種觀點認為，財稅[2000]102號文件對稅負無明確限制性規定，其他稅收法律法規也沒有超稅負返還之稅負應按照全年稅負統算的規定，企業的做法無違反稅法之處。

　　由于意見分歧較大，無法統一，檢查組寫成報告，按照程序上報請示，經該省國稅局流轉稅處(貨勞處)研究，最終以稅法上無明確的處理處罰依據，未作任何處理而結案。

　　如此的處理結果，也從一個側面印證了本文所描述的籌劃思路的可行性。

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